一、我国债务重组准则的三次变革

　　作为我国对债务重组交易的核心规范文件，债务重组准则经历了1998年制定、2001年修订、2006年再修订三次变革：

　　（一）1998年债务重组准则的制定

　　20世纪90年代，随着我国市场经济的不断深入与发展，企业之间的竞争日趋激烈，一些企业由于自身管理不善或受政策等外部因素的影响，出现了资金周转困难、难以偿还到期债务等问题，许多债务企业与债权企业协商后，采取以资产清偿债务或将债务转为资本等方式进行债务重组，以缓解财务困难。

　　为了规范债务重组交易，我国财政部1998年6月颁布了债务重组准则，该准则较大的亮点在于公允价值的应用以及将债务重组利得计入当期损益。准则规定，债务人以非现金资产清偿债务的，应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额作为债务重组收益，计人当期损益；债务转为资本的，应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股份的公允价值总额之间的差额作为债务重组收益，计人当期损益。此准则规范了债务重组方式、会计处理方法、信息披露等，增强了债务组会计信息可比性。但在当时的会计环境下，公允价值的应用以及债务重组损益计入利润表成为企业操作利润的手段，这极大的降低了会计信息的可靠性和相关性，与会计信息的决策有用性背道而驰。

　　（二）2001年债务重组准则的修订

　　在债务重组准则（1998）颁布后得两年内，债务重组交易一度成为企业操纵利润、进行盈余管理的工具，引发了对债务重组的严重信任危机。财政部在广泛征求社会各方面意见后于2001年对债务重组准则（1998）进行了修订，其目的是规范上市公司的债务重组交易，减少上市公司进行盈余管理操纵利润的空间，提高财务会计报告的可靠性，维护投资者的利益。

　　债务重组准则（2001）规定，债务人以非现金资产清偿债务的，应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额，确认为资本公积或当期损失；以债务转为资本清偿债务的，应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的账面价值之间的差额，确认为资本公积。此次修订取消了公允价值的应用，并规定债务重组收益不再计入当期损益，这充分考虑了我国当时的会计环境，侧重于会计信息的可靠性，因为在当时我国的市场环境下，一定是在可靠性的前提下，选择较相关的会计信息。

　　（三）2006年债务重组准则的再修订

　　为了适应经济全球化的趋势，顺应中国市场经济发展对会计工作提出的新要求，财政部于2006年2月15日颁布了新的会计准则体系（包括1个基本准则和38个具体准则），其中《企业会计准则第12号——<债务重组>》是在债务重组准则（2001）的基础上修订的。准则规定，债务人以非现金资产清偿某项债务的，应将重组债务的账面价值与转让非现金资产的公允价值之间的差额确认为债务重组利得，作为营业外收支，计入当期损益；以债务转为资本方式进行债务重组的，应将重组债务账面价值与债权人因放弃债权而享有股份的公允价值总额之间的差额确认为债务重组利得，计入当期损益。可见，此次修订使得公允价值重新得到应用，并将债务重组损益作为当期损益处理，即重新回到了债务重组准则（1998）的规定，这在一定程度上说明了我国会计环境得到了极大地改善。

　　二、债务重组会计的两个核心问题

　　从我国债务重组会计准则的三次变革中可以看出，债务重组准则的反复修订是结合我国的不同时期的会计环境围绕着两个核心问题展开的：（1）“债务重组利得”确认为何种会计要素入账；（2）债务人用于偿债而转让的非现金资产或股权等在计量时采用何种计量属性。

　　准则中关于“债务重组利得”确认集中是否在将其计入当期收益。如果计入当期损益，会计信息更相关合理，但会对债务企业的当期利润产生影响，从而为企业利用债务重组交易操纵利润提供了机会，这也是2001年修订的原因之一。如果不计入损益，如计入“资本公积”账户，则不会对当期的损益产生影响。对于转让的非现金资产或股权计量属性的选择，集中于账面价值和公允价值之争。从理论上讲，转让的非现金资产或股权采用账面价值计量更可靠，采用公允价值更为相关合理，但公允价值的合理确定却是难点，对于没有活跃交易市场的资产，一些企业很可能自主确定其公允价值，从而降低会计信息的质量。

　　上述两个核心问题的本质是在决策有用的会计目标下，如何平衡会计信息的可靠性和相关性，进而选择何种会计原则、会计政策。笔者认为，特定的会计原则、会计政策的选择总是与特定的会计环境相联系的，会计原则、会计政策的选择要体现会计环境的要求，而会计原则、会计政策的选择也具有经济后果，它反过来影响着会计环境，两者必须协调统一，即必须在特定的会计环境下选择特定的会计原则和会计政策，这样才能发挥会计在市场经济中的作用，才能推动市场经济以及会计学科本身的发展和完善。

　　主要参考文献：

　　1.财政部。企业会计准则——债务重组。财会字[1998]24号

　　2.财政部。企业会计准则——债务重组。财会字[2001]7号

　　3.财政部。企业会计准则2006.北京：经济科学出版社，2006